Année blanche : l’administration apporte des précisions sur le caractère courant ou exceptionnel des revenus d’activité et de remplacement.

1.Epargne retraite, épargne salariale et CET

Les commentaires de l’administration précisent dans quelles configurations ces revenus peuvent être qualifiés de courants ou exceptionnels.

Les sommes perçues au titre de l’intéressement et de l’abondement sont qualifiées d’exceptionnelles et n’ouvrent pas droit au CIMR.

2.Les gratifications surérogatoires

Les gratifications surérogatoires sont des éléments de rémunérations sans lien avec le contrat de travail ou qui, par leurs montants, vont au-delà de ce que le contrat de travail prévoit. Elles n’ouvrent pas droit au CIMR.

L’appréciation du caractère surérogatoire d’un élément de rémunération se fait au cas par cas. L’administration a établi des éléments permettant leur qualification, et dans certaines situations les primes peuvent bénéficer du CIMR.

3.La modification des pratiques de versement des revenus

Les revenus versés de manière anticipée ou différée n’ouvrent pas droit au CIMR. Ainsi, en cas de modification des règles ou de la pratique habituelle de versement des revenus il conviendra d’apprécier la nature différée ou anticipée du revenu en comparant la situation dans laquelle le revenu aurait été versé en l’absence de modification.

Cette règle s’applique à toutes mesures qui conduiraient à majorer le montant des revenus imposables en 2018.

4.La prise en compte des frais réels sur les revenus exceptionnels

1.Revenus pris en compte pour la comparaison aux années de référence

Le BOFIP précise que les revenus pris en compte pour la comparaison des bénéfices de 2018 à ceux des années antérieures (2015, 2016 et 2017) doivent être retraités. Il conviendra d’exclure des bénéfices 2015, 2016, 2017 et 2018 ceux ayant une nature exceptionnelle.

Par ailleurs, pour l’appréciation du caractère exceptionnel ou non du bénéfice, il conviendra de l’analyser contribuable par contribuable au sein du foyer fiscal et par nature de bénéfice (BIC/BNC/BA).

2.Début d’activité en 2018

Les BIC, BNC, BA ou rémunérations de sociétés contrôlées perçus pour la première fois en 2018 vont entrainer une comparaison des revenus d’activité « globalisés » de 2018 et 2019.  Ceci peut avoir pour conséquence la remise en cause, à postériori, d’une partie du CIMR.

3.Ajustement du CIMR en 2020

Pour les contribuables exerçant une activité relevant des catégories BIC/BNC et BA, si une partie du bénéfice de l’année 2018 a été qualifié d’exceptionnel, un CIMR complémentaire sera automatiquement du par l’administration dans les deux cas suivants :

• Le bénéfice imposable de l’année 2019 est supérieur à celui de l’année 2018 ;
• Le bénéfice imposable de l’année 2019 est inférieur à celui de l’année 2018, mais supérieur aux bénéfices des années de référence, à savoir 2015, 2016 ou 2017.

1.Abstraction des rémunérations exceptionnelles pour la comparaison avec les années de référence

Pour la comparaison des rémunérations 2018 à celles des années de référence, il convient de prendre en compte les rémunérations perçues imposables à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires. Ainsi, lorsque le contribuable a perçu, en plus de sa rémunération « classique » des revenus qualifiés d’exceptionnels en sens du CIMR, ces revenus ne sont pas pris en compte lors de la comparaison de la rémunération perçues en 2018 et celle perçue au titre des 3 dernières années.

2.Sur la notion de contrôle de la société

La notion de contrôle de la société s’apprécie au regard des conditions précisées à l’article 150-0-B Ter du CGI. Dans le cadre du prélèvement à la source et de l’année de transition, les personnes qui contrôlent leur société doivent comparer leurs rémunérations 2018 à celles des années antérieures.
Pour l’application de cette règle, la loi ne retient que deux des trois critères indiqués au sein de l’article 150-0 B Ter du CGI.

La notion de contrôle est effective si l’une des deux conditions suivantes est remplie :

• Le contribuable ou son cercle familial détient la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices de la société. pour l’appréciation de cette condition, il convient de retenir l’ensemble des participations du contribuable et de son cercle familial détenues directement ou indirectement
• ou lorsqu’il exerce effectivement le pour de décision.​​​​​​​​​​

3.CIMR complémentaire

Pour les contribuables percevant une rémunération de la part d’une société qu’ils contrôlent ou d’une société contrôlée par leur cercle familial, les versements de compléments de CIMR se feront uniquement par voie de réclamation.

4.Début d’activité en 2018

Se référer au paragraphe 2.2.2 (supra).

1.Sur l’épargne salariale, l’épargne retraite et le CET

Lorsque le salarié perçoit des sommes issues de sa participation et de son intéressement et qu’il ne les affectent pas à un plan d’épargne salariale (PEE, PERCO, PEI), ces sommes ne peuvent ouvrir droit au CIMR. Il en est de même pour l’abondement dont le montant excède la fraction exonérée, celui-ci sera considéré comme exceptionnel, et par conséquent n’ouvre pas droit au CIMR.

L’exonération dont bénéficient ces sommes n’est pas remise en cause lorsqu’elles sont affectées à un plan d’épargne salariale.
BOI-IR-PAS-50-10-20-10 § 100

Lorsque le contribuable retire des sommes de son plan d’épargne salariale, avant la fin de la période d’indisponibilité et en dehors des cas de déblocage anticipé (C. travail R. 3332-28 et R. 3334-4), ces sommes n’ouvrent pas droit au CIMR.
BOI-IR-PAS-50-10-20-10 § 110

Les sommes issues du CET sont prises en compte pour le CIMR dans la limite de 10 jours. Au delà de 10 jours monétisés les sommes ne sont pas prises en compte pour le CIMR.

Les prestations de retraite imposable servies sous formes de capital, peu importe que l’imposition résulte du barème progressif ou du prélèvement forfaitaire à 7,5 %, sont exclues du CIMR
BOI-IR-PAS-50-10-20-10 § 230 et 240

2.Sur les gratifications surérogatoires

Les gratifications surérogatoires correspondent à des avantages accordés sans lien existant avec le contrat de travail, le mandat social ou qui vont au-delà de ce que ces contrats prévoient. Ces sommes sont imposables selon les règles des salaires qui ne sont pas définit dans le contrat de travail, l’accord collectif ou les usages de l’entreprise.

Pour déterminer le caractère surérogatoire d’une gratification il convient de distinguer celles qui sont prévues dans le contrat de travail et celles qui ne le sont pas. Dans tous les cas, il conviendra d’appliquer une qualification au cas par cas.

Dans le cas où elles ne sont pas prévues par le contrat de travail, les gratifications sont considérées surérogatoires, exclues du CIMR. Ce type de gratifications, non prévues par le contrat de travail, révèle un caractère discrétionnaire de la prime. L’employeur détermine lui-même les conditions et modalités de versement des primes et le salarié n’est pas à même d’en déterminer seul le montant.
Toutefois, dans certaines situations, ces gratifications peuvent entrer dans le champ d’application du CIMR et être qualifié de non surérogatoire.

3.Revenus correspondants à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures

Il s’agit des revenus qui, par leur date normale d’échéance se rapportent à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures. Autrement dit, ce sont les revenus perçus de manière diférée ou anticipée.

la date normale d’échéance correspond à la date à laquelle le revenu aurait dû être perçu ou disponible par le contribuable. La détermination de cette date est une question de fait, dépendant du contrat de travail, des accords ou conventions collectives, etc.

Les rappels de salaires versés en 2018, qui correspondent à des revenus d’une année antérieure sont des revenus différés non éligibles au CIMR. De même pour les avances versées en 2018.
BOI-IR-PAS-50-10-20-10 § 280 et 290

1.Sur la comparaison des revenus perçus en 2018 et ceux perçus au titre des années de référence.

L’administration rappelle que le revenu ouvrant droit au CIMR est plafonné au bénéfice le plus élevé des années 2015, 2016 ou 2017.
La fraction supérieure étant considérée comme un revenu exceptionnel et n’ouvre pas droit au CIMR.
Il est notamment précisé que le bénéfice pris en compte au titre de l’année 2018 mais aussi au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour la comparaison, s’entend du bénéfice réalisé sous déduction :

• Des revenus exceptionnels pour lesquels le système du quotient a été appliqué ;
• Des plus et moins-values ;

• Des subventions d’équipement ;
• Et des indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément d’actif immobilisé.

2.Sur la proratisation des revenus

Lorsque les exercices de référence (2015, 2016 et 2017) s’étendent sur une période de moins de 12 mois, il est nécessaire d’effectuer un ajustement prorata temporis des bénéfices sur une année.

En revanche, si l’exercice de l’année 2018 est inférieur à 12 mois, il ne sera pas possible d’effectuer un prorata temporis.

3.Le régime zoné

Pour les contribuables bénéficiant d’un « régime zoné », le bénéfice pris en considération pour la comparaison est celui avant l’application des différents abattements.

Toutefois, le CIMR correspondant à ces bénéfices est calculé sur la base des revenus après application des abattements

4.Début d’activité en 2018

Par exception, la méthode pluriannuelle de comparaison ne s’applique pas lorsque le bénéfice imposable en 2018 est le premier bénéfice déclaré à la suite d’une création d’activité en 2018.

Dans ce cas, la totalité du bénéfice réalisé en 2018 est considérée comme un revenu non exceptionnel, c’est-à-dire courant. Le CIMR est déterminé en retenant au numérateur le bénéfice déclaré au titre de l’exercice clos en 2018 retraité des revenus exceptionnels que sont notamment les revenus pour lesquels a été appliqué le système dit « du quotient » prévu à l’article 163-0 A du CGI, les plus et moins-values, les subventions d’équipement et les indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément de l’actif immobilisé.

BOI-IR-PAS-50-10-20-20 § 200

Dans un second temps, en 2020, lors de la liquidation de l’impôt sur le revenu dû au titre des revenus de l’année 2019, le CIMR initialement accordé peut être remis en cause.

Ainsi, il y a lieu de comparer l’ensemble des revenus d’activité réalisés par le membre concerné du foyer fiscal en 2019 avec ceux réalisés en 2018. Les revenus d’activité correspondent au bénéfice « nouveau », majoré le cas échéant des traitements et salaires, des bénéfices relevant des catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI.

Au terme de la comparaison, plusieurs hypothèses sont susceptibles de se présenter :

• Hypothèse 1 : les revenus d’activités 2019 sont supérieurs à ceux de 2018. Le CIMR est définitivement acquis.
• Hypothèse 2 : les revenus d’activités 2019 sont inférieurs à ceux de 2018. Le CIMR est remis en cause « à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu’elle est positive, entre le bénéfice réalisé en 2018 et le bénéfice réalisé en 2019, sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2019 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2018 « .

Selon les commentaires de l’administration, il y a lieu, dans ce second cas, de calculer deux différences :

• La « première différence » qui correspond à la différence entre les revenus d’activités 2018 et les revenus d’activités 2019 appréciés globalement ;
• La « seconde différence » qui correspond à la différence entre le bénéfice « nouveau » de 2018 et son montant perçu en 2019.

La remise en cause sera effectuée automatiquement par l’administration à hauteur de la plus faible des deux différences.

5.Ajustement du CIMR

Lorsqu’un complément de CIMR est dû au contribuable au titre des revenus de l’année 2018, le complément sera versé automatiquement au contribuable.

En revanche, le contribuable devra effectuer une demande de réclamation dans la situation où son revenu de l’année 2018 est supérieur à 2019 et justifier que la hausse subie en 2018 résulte d’un surcroît d’activité.

BOI-IR-PAS-50-10-20-20 § 170
BOI-CTX-PREA-10

1.Sur éléments permettant la comparaison des revenus

Pour comparer les rémunérations 2018 à celles des années de référence, il convient de prendre en compte les rémunérations perçues imposables à l’impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires. Ainsi, lorsque le contribuable a perçu, en plus de sa rémunération « classique » des revenus qualifiés d’exceptionnels en sens du CIMR, ces revenus ne sont pas pris en compte lors de la comparaison de la rémunération perçues en 2018 et celle perçue au titre des trois dernières années.

Par ailleurs, les commentaires de l’administration précisent que lorsque le contribuable perçoit plusieurs rémunérations de sociétés qu’il contrôle, le caractère exceptionnel de la rémunération est apprécié société par société. De même, lorsque plusieurs membres du foyer fiscal perçoivent une rémunération de la même société, ce caractère exceptionnel s’apprécie individuellement.

BOI-IR-PAS-50-10-20-30 § 10

2.Ajustement du CIMR

Lorsqu’une partie des revenus perçus en 2018 sont qualifiés d’exceptionnels, le contribuable pourra demander, uniquement par voie de réclamation, une restitution de tout ou partie du CIMR, et ce dans trois situations :

• Les rémunérations perçues en 2019 sont supérieures ou égales à celles perçues en 2018 ;
• Les rémunérations perçues en 2019 sont inférieures à celles de 2018, mais supérieures à 2015, 2016 ou 2017;
• Le contribuable peut justifier de la hausse de ses rémunérations en 2018 et de la baisse de ses rémunérations en 2019.

BOI-IR-PAS-50-10-20-30 § 100 à 140

3.Début d’activité en 2018

Les rémunérations des sociétés contrôlées perçues pour la première fois en 2018, soit qu’il s’agit d’une première rémunération, ou bien que la société est « contrôlée » pour la première fois en 2018, sont traitées dans conditions proches de celles prévues pour les BIC, BNC et BA.

La rémunération nouvelle est d’abord considérée comme non exceptionnelle et ouvre droit en totalité au CIMR. Ce n’est que dans un second temps, au moment de la liquidation de l’impôt sur le revenu 2019, qu’il sera fait masse de l’ensemble des revenus d’activité de 2019 pour les comparer aux revenus d’activité de 2018 appréciés globalement. Lorsque les revenus d’activité 2018 sont supérieurs aux revenus d’activité 2019, « le bénéfice du crédit d’impôt est remis en cause à hauteur de la différence constatée, dans la limite de la différence, lorsqu’elle est positive, entre les rémunérations perçues en 2018 et celles perçues en 2019 » (LOI n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, article 60, II, F).

Sur ce point, l’administration précise que (BOI-IR-PAS-50-10-20-30 § 190) la remise en cause correspond à « la différence entre le CIMR accordé et celui qui aurait été accordé si l’ensemble de ces rémunérations perçues de la société contrôlée au titre de l’année 2018 avait été égal à celles perçues au titre de l’année 2019 […], dans la limite de la différence constatée entre ces rémunérations, si elle est positive ».

Comme pour les exemples réalisés en matière de BIC, BNC et BA (cf. supra), la remise en cause se fait à hauteur de la plus faible des deux différences (pour deux exemples, voir BOI-IR-PAS-50-10-20-30 § 190).

Bien que rien ne soit prévu dans la loi, la documentation administrative indique que le contribuable peut justifier de la diminution, entre 2018 et 2019, de la rémunération perçue par la société qu’il contrôle par une évolution objective des responsabilités qu’il a exercées ou une rémunération normale de ses performances au sein de cette société en 2018 et que la diminution de cette même rémunération en 2019 est justifiée.