La doctrine administrative relative à l’ISF étant rapportée, l’éligibilité de l’activité devient inopposable.
Ce qu’il faut retenir
L’éligibilité de la location meublée au dispositif Dutreil-transmission devient plus qu’incertaine. Elle est en toute hypothèse inopposable à l’administration.
Les commentaires administratifs du BOFiP relatifs à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ont été retirés. Les notions qui y étaient développées et auxquelles pouvaient renvoyer d’autres commentaires deviennent, en conséquence, inopposables.
Tel est le cas, notamment :
De l’appréciation de la nature des activités éligibles au dispositif Dutreil-transmission (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 qui renvoie au BOI-PAT-ISF-30-30-10-10). Cette dernière permettait de conclure à l’éligibilité de l’activité de location meublée (voir actualité : Location meublée : les nouveautés 2017 (05/01/2017)).
De l’appréciation de la notion d’activité similaire, connexe et complémentaire en cas d’apport de titres à une holding au cours de l’engagement individuel de conservation « Dutreil transmission » (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-20 § 110 qui renvoie au BOI-PAT-ISF-30-30-40-10).
Conséquences pratiques
Pour les transmissions à venir, il paraît, en l’état de la loi, de la jurisprudence et de la doctrine administrative, difficile d’admettre l’éligibilité de la location meublée au régime Dutreil.
Néanmoins, pour les transmissions opérées du 1er janvier 2017 au 10 octobre 2018 (donations ou successions) ayant ouvert droit à l’exonération partielle, la garantie tirée de l’article L. 80 A du LPF pourra s’appliquer : en matière de droits de mutation, la doctrine opposable est celle en vigueur au jour de la transmission.
Pour aller plus loin
Définition légale des activités éligibles au dispositif Dutreil-transmission
Pour être éligible au dispositif Dutreil, l’entreprise ou la société transmise doit avoir, selon la loi fiscale, une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (CGI, art. 787 B et 787 C).
Qualification fiscale d’une activité
Pour apprécier la nature d’une activité, il y a lieu, en principe de se référer aux qualifications admises en droit privé. En effet, le droit fiscal étant un droit de superposition, il a vocation à s’appliquer à des situations déjà régies en droit privé. Il ne dispose de notions propres, qu’à la condition que le texte fiscal le précise expressément. Or la définition d’une activité qui peut être prévue pour un impôt, ne peut pas être transposée à un autre dispositif fiscal, sauf renvoi prévu dans la loi.
Ce principe général du droit fiscal avait d’ailleurs été repris au BOFiP pour la lecture de l’article 885 I bis du CGI : « en raison des termes employés par le législateur (la loi ne fait pas référence, à cet égard, aux dispositions du CGI), les activités commerciales doivent normalement s’entendre de celles revêtant ce caractère en droit privé » (BOI-PAT-ISF-30-30-10-10 § 30).
Ainsi, le fait que la location meublée ait été intégrée aux articles 34 et 35 du CGI, qui listent les activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux, n’implique pas qu’il s’agit, pour toute la matière fiscale, d’une activité commerciale.
Éligibilité de la location meublée au dispositif Dutreil-transmission au regard de la loi fiscale
Contrairement à ce qui est prévu en matière d’impôt sur le revenu, la loi fiscale ne prévoit pas de définition, ni de qualification de l’activité de location meublée pour les droits de mutation à titre gratuit.
L’appréciation de la nature de l’activité, pour cet impôt, et pour l’éligibilité au dispositif Dutreil-transmission, doit donc être effectuée à la lumière du droit privé. Or sur le plan juridique, l’activité de location d’immeubles constitue une activité civile, y compris lorsque ces immeubles sont loués meublés. En effet, la location de meubles, bien que commerciale (C. com. art. L. 110-1), est réalisée à titre accessoire à la location d’immeuble.
La qualification de la location meublée a été rappelée à plusieurs reprises par la Cour de cassation (Cass. civ. 3ème, 10 nov. 1993, n° 91-12626, Cass. civ. 3ème, 17 fév. 2015, n° 13-25573).
En conséquence, selon la loi, la location meublée est une activité inéligible au dispositif Dutreil-transmission.
Éligibilité de la location meublée au dispositif Dutreil-transmission au regard de la doctrine administrative.
Opposabilité de la doctrine administrative (rappel)
La doctrine administrative est élaborée par l’administration fiscale pour expliciter et préciser les règles fiscales. Il ne s’agit pas de règles de droit à proprement parler car l’administration n’a pas de pouvoir réglementaire. Elle ne s’impose que pour ses membres en vertu du principe hiérarchique.
Si l’administration ne peut opposer sa doctrine au contribuable, ce dernier peut, sur le fondement de l’article L.80 A du LPF se prévaloir d’une interprétation, même illégale, d’un texte fiscal, si elle lui est plus favorable.
Trois conditions sont nécessaires :
La doctrine doit interpréter un texte fiscal, c’est-à-dire ajouter à la loi ;
la doctrine doit être régulièrement publiée. Pour les opérations postérieures au 12 septembre 2012, il faudra qu’elle soit publiée au BOFiP. L’administration a néanmoins indiqué dans les mentions légales du BOFiP que « les réponses ministérielles comportant une interprétation au sens de l’article L.80 A du Livre des procédures fiscales sont opposables dès leur publication au Journal officiel, indépendamment de leur intégration dans la base « Bulletin officiel des finances publiques – Impôts » ;
Elle doit être en vigueur à la date « des opérations en cause » (LPF, art. L.80 A). Elle ne doit donc pas avoir été rapportée ou bien modifiée.
Pour pouvoir se prévaloir d’un tempérament administratif, le contribuable doit être en mesure de prouver qu’il se trouve très strictement dans le champ d’application du texte commenté par l’administration (Cass. com 12 janv. 1999) et qu’il répond aux conditions posées par la mesure de tolérance (CE, 29 oct. 2001).
Appréciation des activités éligibles au dispositif Dutreil-transmission par le BOFiP
La lecture du BOFiP en matière de Dutreil-transmission permettait de conclure à l’éligibilité de l’activité de location meublée.
L’analyse reposait sur la combinaison de deux éléments :
Le renvoi des commentaires du BOFiP relatifs au Dutreil-transmission à la doctrine en matière d’ISF pour l’appréciation des activités éligibles. Cette dernière considère comme étant éligibles, les activités dont les revenus sont imposés en BIC en application de l’article 34 du CGI et de l’article 35 du CGI (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 qui renvoie au BOI-PAT-ISF-30-30-10-10).
L’intégration à l’article 35 de la location meublée par la loi de finances pour 2017 (Loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017).
La doctrine ISF ayant été rapportée (supprimée à compter du 11 octobre 2018), l’éligibilité de l’activité de location meublée est à présent compromise.
Source: Fidroit